+7 (499) 322-30-47  Москва

+7 (812) 385-59-71  Санкт-Петербург

8 (800) 222-34-18  Остальные регионы

Бесплатная консультация с юристом!

Модельная конвенция ОЭСР об избежании двойного налогообложения

Еще в 1963 г. была принята Модельная налоговая конвенция ОЭСР. Изначально она была направлена на борьбу с проблемой двойного налогообложения, но со временем ее сфера действия расширилась в том числе до вопросов уклонения от уплаты налогов. Модельная налоговая конвенция ОЭСР – живой инструмент. Изменения в нее вносились 10 раз. В разработке конвенции принимали участие как члены ОЭСР, так и страны-не члены, в том числе и Россия.

По оценкам экспертов ОЭСР, более 3000 действующих двусторонних налоговых договоров основываются на модельном акте ОЭСР.

Около 30 стран-не членов ОЭСР (включая Россию) при заключении соглашений об избежании двойного налогообложения в качестве модели используют Модельную конвенцию ОЭСР.

В 2017 г. Модельная налоговая конвенция была пересмотрена. Обновления Конвенции 2017 г. связаны с результатами Плана действий по борьбе с эрозией налоговой базы и выводом прибыли из-под налогообложения (Base erosion and profit shifting, BEPS). План BEPS – самый крупный проект ОЭСР по вопросам налоговой политики, который призван консолидировать усилия международного сообщества по борьбе с такими проблемами, как вывод прибыли в офшоры и уклонение от уплаты налогов. Его участниками являются все страны ОЭСР и страны «Группы 20». Также ОЭСР была создана «Инклюзивная основа» для привлечения развивающихся стран к участию в проекте. По состоянию на декабрь 2017 г. ее участниками являются 110 стран.

Обновления Конвенции в первую очередь направлены на имплементацию:

  • действия 2 (Нейтрализация последствий использования налогоплательщиками межстрановых различий в налоговом законодательстве);
  • действия 6 (Предотвращение злоупотребления договорами об избежании двойного налогообложения);
  • действия 7 (Предотвращение искусственного избежания статуса постоянного представительства);
  • действия 14 (Повышение эффективности механизмов разрешения межстрановых споров в рамках соглашений об избежании двойного налогообложения).

Достижение задач, обозначенных в действиях 2 и 6 Плана BEPS, реализуется за счет включения в Модельную налоговую конвенцию в ходе пересмотра 2017 г. новой статьи, которая получила номер 29, — «Право на льготы». Эта статья позволяет претворить в жизнь принцип, который (с учетом реализации Плана BEPS) нашел свое отражение в преамбуле Модельной налоговой конвенции, — недопущение злоупотребления льготами, заложенными в соглашениях, с целью эрозии налоговой базы лицами, не являющимся резидентами одного из Договаривающихся государств.

ОЭСР предлагает странам несколько вариантов включения статьи 29 в тексты их двусторонних налоговых соглашений:

  • первый способ — закрепить в тексте соглашения только общее правило о недопустимости злоупотребления международным налоговым соглашением;
  • второй способ — определить детальный список недопустимых злоупотреблений, которые описаны в параграфах 1-7 рассматриваемой статьи. Эти нормы направлены на отказ от выгод, предусмотренных соглашением, в случаях, которые обычно приводят к косвенному предоставлению льгот лицам, которые не имеют прямого права на эти льготы.

В параграфе 1 статьи 29 установлено, что резидент одного договаривающегося Государства не имеет права на льготы по Конвенции, если он не является «квалифицированным лицом» или если льготы предоставляются в соответствии с другими параграфами статьи 29. Понятие «квалифицированного лица» специально определяется в отношении физических лиц, самих договаривающихся сторон, их подразделений и агентств, юридических лиц и структур без образования юридического лица, если основной класс их акций регулярно торгуется на одной или нескольких признанных биржах; аффилированных с ними лиц, некоммерческих организаций и пенсионных фондов, лиц, которые не являются физическими лицами, механизмов коллективных инвестиций.

При этом параграф 3 устанавливает, что лицо имеет права на льготы, предусмотренные соглашением, в отношении статьи дохода, даже если оно не является «квалифицированным лицом», до тех пор, пока эта статья дохода исходит от активного ведения бизнеса в государстве резидентства этого лица. В комментариях к Модельной налоговой конвенции отмечается, что термин «активное ведение бизнеса» не включает в себя: деятельность в качестве холдинговой компании, обеспечение общего надзора или управления группой компаний; предоставление группового финансирования; создание или управление инвестициями, если только эти виды деятельности не осуществляются банком или иными финансовыми учреждениями.

Параграф 4 определяет подход к производным льготам (derivative benefits), позволяющим некоторым предприятиям, владение над которыми осуществляется резидентам третьих государств, получать льготы по договору при условии, что эти резиденты имели бы право на эквивалентные выгоды, если бы они инвестировали напрямую.

Параграф 5 содержит положение в отношении управляющей компании («headquarters company»), согласно которому компания, которая не имеет права на получение льгот, то есть не является квалифицированным лицом, может, тем не менее, претендовать на получение льгот по отдельным статьям доходов. Параграф 6 включает положения, которые позволяют компетентному органу Договаривающегося Государства предоставлять льготы в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения, даже если другие положения статьи 29 не предполагают их предоставление. Ключевые определения, которые применяются для целей статьи 29, нашли свое отражение в параграфе 7.

Второй способ закрепления нормы в соглашениях допустим для стран, в которых приняты жесткие нормы национального права, которые гарантируют достаточные меры для борьбы с другими формами злоупотребления договорами.

  • третий способ — закрепить общее правило о недопустимости злоупотребления соглашением в сочетании с несколькими недопустимыми злоупотреблениями, описанными в параграфах 1-7 статьи. Как отмечает ОЭСР, данный подход отличается наибольшей гибкостью. Он не может толковаться как ограничивающий сферу применения общего правила о недопустимости злоупотреблений.

В соответствии c результатами действия 7 Плана BEPS (Предотвращение искусственного избежания статуса постоянного представительства), были внесены изменения в статью 5 «Постоянное представительство», которые направлены на то, чтобы не допустить ситуации, когда предприятие или группа тесно связанных предприятий разрывали деятельность на несколько отдельных операций, чтобы утверждать, что каждый из них просто занимается подготовительной или вспомогательной деятельностью. Изменения направлены на:

  • конкретизацию видов деятельности и полномочий лица, которые указывают на то, что оно вероятнее всего имеет постоянное представительство в данном государстве. Например, художник, который в течение 2 лет проводит 2-3 дня в неделю в офисе своего основного заказчика, осуществляя там свой основной вид деятельности (рисование), будет иметь постоянное представительство в этом офисе с точки зрения Конвенции.
  • разъяснение в отношении налогообложения независимого агента. Если предприятие одной договаривающейся стороны ведет деятельность на территории другой через независимого агента, то оно не может облагаться налогом на этой территории, так как деятельность такого агента не означает постоянное представительство иностранного предприятия.
  • разъяснение значения понятия лица или предприятия, «тесно связанных с предприятием», так как это понятие следует отличать от понятия «ассоциированных предприятий». Ассоциированное предприятие участвует прямо или косвенно в управлении, контроле или капитале предприятия договаривающейся стороны. Предприятие является тесно связанным с другим предприятием, если одно контролирует другое или оба контролируются третьим предприятием, при этом речь идет о владении более, чем 50% долей предприятия. Хотя эти два понятия имеют эквивалентное значение, но их следует различать, так как «тесно связанное предприятие» используется для обозначения постоянного представительства, а «ассоциированное предприятие» непосредственно в целях налогообложения.

В комментариях к Модельной налоговой конвенции было отмечено, что во многих государствах иностранному предприятию может быть разрешено или вменено в обязанность регистрироваться для целей налога на добавленную стоимость (НДС) или его аналога– налога на товары и услуги, который используется в некоторых странах (goods and services tax, GST), независимо от того, имеет ли оно в этом государстве фиксированное место деятельности, через которое осуществляется его деятельность, или оно имеет постоянное представительство в этом государстве. Сам по себе режим взимания НДС / GST не имеет отношения к цели толкования и применения определения постоянного представительства, то есть регистрация предприятия в целях взимания налога не означает наличие постоянного представительства.

В 2017 г. в определение понятие «резидент» был включен «признанный пенсионный фонд». Это было сделано для того, чтобы такой пенсионный фонд без сомнений считался резидентом того договаривающегося государства, в котором он организован, и это признавалось на международном уровне, так как определение может отличаться в зависимости от национального законодательства. Например, Франция сделала оговорку о том, что может не включать в определение резидента «пенсионный фонд», тем самым оставляя за собой право отношения к пенсионным фондам как к любым другим лицам, которые не отвечают требованиям резидентства. Аналогичные оговорки сделали Португалия и Швеция.

В 2017 г. также были внесены изменения в определение международных перевозок для того, чтобы оно распространялось и на оператора перевозок третьей стороны. Если ранее в определении речь шла о транспортной компании (морские или воздушные перевозки), со ссылкой на то, что страной ее происхождения является одна из договаривающихся сторон, то сейчас это уточнение было убрано из определения. Это изменение было необходимо в связи с комплексностью мирового транспортного сообщения, когда судно компании одной из договаривающихся сторон может совершать сложный маршрут через третью сторону.

В логике действия 14 (Повышение эффективности механизмов разрешения межстрановых споров в рамках соглашений об избежании двойного налогообложения) Плана BEPS в 2017 г. были внесены изменения в текст ст. 25 «Взаимосогласительная процедура» Модельной налоговой конвенции ОЭСР и комментарии к ней. Было отмечено, что компетентные органы могут заключить взаимное соглашение для определения термина, не определенного в Конвенции, или для уточнения определяемого термина. Значения термина, используемого в Конвенции, имеет преимущественную силу над внутренним правом каждого государства, где этот термин содержится, независимо от закрепления в Конвенции. Дополнительные механизмы разрешения споров, помимо арбитража, могут применяться на специальной основе в рамках взаимосогласительной процедуры. В случаях разногласий дело может быть рассмотрено только после разъяснения вопросов посредником. Ряд налоговых органов стран ОЭСР в настоящее время успешно используют посредничество для урегулирования внутренних споров, поэтому рекомендуется распространять такие методы на взаимосогласительные процедуры.

Некоторые механизмы разрешения споров были закреплены в Многосторонней конвенции по имплементации связанных с налоговыми соглашениями мер для предотвращения BEPS 2016 г., которая в ст. 16 предусматривает взаимосогласительную процедуру. В рамках BEPS страны согласились гарантировать лицам сторон возможность обращения в компетентный орган для разрешения ситуации. Страны взяли обязательства по скорейшему осуществлению минимального стандарта и договорились обеспечить его эффективное осуществление путем создания надежного механизма взаимного контроля. Большая группа стран также обязалась предусмотреть обязательный арбитраж в своих двусторонних налоговых договорах в качестве механизма, гарантирующего урегулирование споров, связанных с договорами, в установленные сроки.

Это важно знать:  Беспроцентная ссуда работнику: оформление, налогообложение и учет

Согласно комментарию к ст. 25 «Взаимосогласительная процедура» Конвенции, арбитражное разбирательство должно инициироваться только в случае невозможности уладить спор другим способом. Кроме того, государства, которые считают, что двухлетний период для обращения в арбитраж слишком короткий, могут внести поправки в это положение, чтобы можно было сделать арбитражный запрос только по истечении трех лет. Кроме того, государства могут предусмотреть, что в конкретном случае потребуется более длительный период времени, прежде чем может быть инициировано арбитражное разбирательство.

В редакции Конвенции от 2017 года лицо имеет право обращаться в уполномоченный орган любой договаривающейся стороны при возникновении спора в отличии от ранее действовавшей редакции, которая закрепляла возможность обращения только в уполномоченный орган по принципу резидентства или гражданства.

В 2017 г. Россией было сделано 23 оговорки в отношении положений Модельной налоговой конвенции ОЭСР. Это на одну оговорку меньше, чем в 2014 г. В частности, с 2017 г. в отношении ст.4 «Резиденты» Россия не оставляет за собой права иным образом толковать термин «место эффективного управления». Но Россия продолжает сохранять за собой право использовать место регистрации компании в качестве критерия для определения резидентства компании, в случае если она является резидентом обоих Договаривающихся государств.

Всего Россия заявила оговорки к 12 статьям: №3 «Общие определения», №4 «Резидент», №5 «Постоянное представительство», №7 «Прибыль от предпринимательской деятельности», №8 «Прибыль от международных перевозок», №9 «Ассоциированные предприятия», №10 «Дивиденды», №11 «Проценты», №12 «Доходы от авторских прав и лицензий», №17 «Доходы от государственной службы», №21 «Другие доходы», №24 «Недискриминация». Среди них оговорка о распространении в рамках двухсторонних конвенций на международные автомобильные и железнодорожные перевозки требований о налогообложении прибыли от международных перевозок по месту фактического управления предприятием (ст. 8); оговорка об оставлении права исключить налогообложение артистов и спортсменов, работающих в организациях, которые субсидируются за счет государственных средств с доходов, полученных ими в другом Договаривающемся государстве. Оговорка об изменении термина была сделана только по отношению к ст. 3 «Общие определения». В ст.3 Россия сохраняет за собой право заменить термин «национальность» термином «гражданство», поскольку термин» «национальность» не означает гражданство в соответствии с законодательством РФ.

История модельной конвенции ОЭСР о налогах на доход и капитал Текст научной статьи по специальности « Экономика и бизнес»

Аннотация научной статьи по экономике и бизнесу, автор научной работы — Шепенко Роман Алексеевич

Похожие темы научных работ по экономике и бизнесу , автор научной работы — Шепенко Роман Алексеевич

Текст научной работы на тему «История модельной конвенции ОЭСР о налогах на доход и капитал»

ИСТОРИЯ МОДЕЛЬНОЙ КОНВЕНЦИИ ОЭСР О НАЛОГАХ НА ДОХОД И КАПИТАЛ

РОМАН АЛЕКСЕЕВИЧ ШЕПЕНКО

Доктор юридических наук, профессор кафедры административного и финансового права

Ключевые слова: модельная конвенция ОЭСР, международное двойное налогообложение, налоги на доход и капитал

The article is devoted to the analysis of formation and development of tax model conventions on elimination of double taxation from the bedinning of XX c. The author describes in chronological manner key events affected the structure and content of the current models by stressing specific characters of the drafts 20-30″ and 40s. The article shows discrepancies between the «México» and «London» models which originated from 40s, draws peculiar differences of the OECD draft prepared in 1956.

Key words: OECD Model Tax Convention, international double taxation, taxes on income and capital

В начале XX в. европейские государства начали активно заключать двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения. Хотя эти соглашения не были скоординированы, они все же имели схожую структуру. Первые налоговые соглашения были связаны с военными и экстраординарными налогами на капитал и с распределением дохода от работы, такого как доход от предпринимательской деятельности или заработная плата, а также дохода от либеральных профессий (ученых, преподавателей, врачей, архитекторов, адвокатов и инженеров). Со временем международное двойное налогообложение коснулось экономистов и высших чиновников, так как доход от международных сделок облагался налогом по более высокой ставке, чем при внутренних сделках; это приводило к меньшей выгоде от торговли и неэффективному распределению ресурсов среди государств. Чтобы устранить двойное налогообложение в таких ситуациях, необходимо было установить правила или принципы для определения того, как право облагать налогом должно быть распределено между государствами.

Вскоре после Первой мировой войны 16 января 1920 г. была сформирована Лига Наций, давшая возможность обсуждения различных вопросов участниками Лиги и США. США участвовали в работе Лиги в ранние годы, но вышли из процесса, отказавшись ратифицировать Мирный договор между Союзными и Объединившимися державами и Германией (Версаль, 28 июня 1919 г.), который учредил Лигу1. США присоединились к Лиге позже со статусом наблюдателей2.

Международная финансовая конференция, проведенная в Брюсселе в 1920 г., порекомендовала Лиге Наций заняться вопросом двойного налогообложения.

Финансовый комитет Лиги Наций, который был уполномочен изучить двойное налогообложение, в сентябре 1921 г. попросил некоторых экономистов подготовить доклад по вопросу. Были приглашены профессора Бру-инс (Коммерческий университет, Роттердам), Еинауди (Туринский университет) и Селигмэн (Колумбийский университет, Нью-Йорк), а также сэр Дж. Стэмп (Лондонский университет). Их доклад был издан 5 апреля 1923 г.3

CQ Не можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Не можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

циальному вопросу пошлин с наследования (англ. succession duties);

проект двусторонней конвенции об административной помощи в делах налогообложения;

проект двусторонней конвенции о юридической помощи в сборе налогов.

Во время первого заседания правительственных экспертов из 27 государств, состоявшегося в Женеве 22 октября 1928 г., было отмечено, что проекты конвенций станут полезной основой при обсуждении модельных текстов, объект которых будет состоять в предотвращении двойного налогообложения и налогового уклонения7.

Дискуссии о проекте конвенции о предотвращении двойного налогообложения по специальному вопросу прямых налогов показали необходимость добавления в него фрагментов

CQ Не можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

двусторонней конвенции о предотвращении двойного налогообложения по специальному вопросу пошлин с наследования;

двусторонней конвенции об административной помощи в делах налогообложения;

двусторонней конвенции о помощи в сборе налогов.

По оценкам специалистов, первая конвенция имела принципиальное значение. Она ввела фундаментальные принципы, превалирующие в международных налоговых системах сегодня, в частности о том, что государство-источник может облагать налогом только прибыль от предпринимательской деятельности, если в пределах его границ было постоянное представительство, через которое был генерирован доход, и «домашнее» государство сохраняет свое право облагать налогом глобальный доход своих резидентов, возможно подчинен-

В ст. II перечислены статьи дохода, не относящиеся к «доходу от предпринимательской деятельности» (англ. business income).

В п. 1 определено, что для целей конвенции термин «доход от предпринимательской деятельности» не включает:

доход от недвижимого имущества; доход от закладных, от общественных фондов, облигаций (включая ипотечные облигации), займов, депозитов и текущих счетов;

дивиденды и другой доход от акций в корпорации;

арендные платы или лицензионные платежи, возникающие из аренды личного имущества или из интереса в таком имуществе, включая арендные платы или лицензионные платежи за использование, привилегию использования, патенты, авторские права, секретные процессы, формулы, деловую репутацию, торговые марки, торговые брэнды, франчайзинг и за другое аналогичное имущество;

прибыль или убытки от случайной покупки и продажи недвижимого или движимого имущества.

В п. 4 той же статьи предусмотрено, что такие статьи дохода подлежат обложению налогом отдельно или вместе с доходом от предпринимательской деятельности в соответствии

В 1929 г. БЫЛ СОЗДАН ПОСТОЯННЫЙ НАЛОГОВЫЙ КОМИТЕТ, КОТОРЫЙ В КОНЦЕ 20-х — НАЧАЛЕ 30-х гг. ПОДГОТОВИЛ РЯД ДОКЛАДОВ СОВЕТУ ЛИГИ НАЦИЙ ПО РАЗЛИЧНЫМ ВОПРОСАМ УСТРАНЕНИЯ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ный зачету или освобождению от иностранных налогов, уплаченных источнику с прибыли от предпринимательской деятельности8.

В 1929 г. был создан постоянный Налоговый комитет, который в конце 20-х — начале 30-х гг. подготовил ряд докладов Совету Лиги Наций по различным вопросам устранения двойного налогообложения9.

с законом и международными соглашениями государств.

В ст. III регламентированы вопросы отнесения прибыли от предпринимательской деятельности к постоянному представительству.

В п. 1 закреплено, что если предприятие с его налоговым домицилием в одном договаривающемся государстве имеет постоянные представительства в других договаривающихся государствах, то каждому постоянному представительству относят чистый доход от предпринимательской деятельности, который был бы получен, если бы представительство было независимым предприятием, занятым той же самой или подобной деятельностью при тех же самых или подобных условиях. Такой чистый доход должен быть определен на основе отдельных счетов, имеющих отношение к представительству. Такой доход в соответствии с этой конвенцией должен быть обложен налогом согласно законодательству и международным соглашениям

CQ Не можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

ПОДГОТОВЛЕННЫЕ В 1928 г. ОБЩИМ СОБРАНИЕМ ПРАВИТЕЛЬСТВЕННЫХ ЭКСПЕРТОВ ПО ДВОЙНОМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ И НАЛОГОВОМУ УКЛОНЕНИЮ

Это важно знать:  Система налогообложения для ООО с НДС

ния, занесенные в книги, по показателям, которые преобладали бы между независимыми лицами, имеющими дело «на расстоянии вытянутой руки» (англ. arm’s length).

Работа по пересмотру была начата Подкомитетом, члены которого встретились в Гааге

гих взглядов, нежели те, которые вдохновили разработчиков модельных конвенций в Мексике. В Лондоне были выработаны:

модельная двусторонняя конвенция о предотвращении двойного налогообложения дохода и имущества;

модельная двусторонняя конвенция о предотвращении двойного налогообложения собственности и наследований;

модельная двусторонняя конвенция об установлении взаимной административной помощи в обложении и сборе налогов на доход, имущество, собственность и наследование.

Комитет отметил, что фактически единичные оговорки, в которых было отражено значительное расхождение между представлениями на встрече Мехико в 1943 г. и на лондонской встрече, касались налогообложения процентов, дивидендов, лицензионных платежей, рент и пенсий. Комитет указал, что положения

ОЕЭС СОЗДАЛА НА ОСНОВАНИИ РЕЗОЛЮЦИИ ОТ 16 МАРТА 1956 г. № С(56)49^ЩАЬ) СВОЙ НАЛОГОВЫЙ КОМИТЕТ И ПОРУЧИЛА ЕМУ РАЗРАБОТКУ МОДЕЛИ ПРОЕКТА

ДВУСТОРОННЕГО НАЛОГОВОГО СОГЛАШЕНИЯ, «КОТОРОЕ ЭФФЕКТИВНО РЕШИТ ПРОБЛЕМЫ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, СУЩЕСТВУЮЩИЕ МЕЖДУ ГОСУДАРСТВАМИ-ЧЛЕНАМИ ОЭСР, И КОТОРОЕ БЫЛО БЫ ПРИЕМЛЕМЫМ ДЛЯ ВСЕХ ГОСУДАРСТВ-ЧЛЕНОВ»

в апреле 1940 г. Работа была продолжена на двух региональных налоговых конференциях, проведенных под покровительством Лиги Наций в Мехико в июне 1940 г. и июле 1943 г. Вторая конференция приняла три проекта, получивших название «модели Мехико»:

модельную двустороннюю конвенцию о предотвращении двойного налогообложения дохода;

модельную двустороннюю конвенцию о предотвращении двойного налогообложения наследований;

модельную двустороннюю конвенцию об установлении взаимной административной помощи в обложении и сборе прямых налогов.

модельных конвенций 1943 г. могли казаться более привлекательными для некоторых государств, например в Латинской Америке, чем те, на которые он согласился во время текущих сессий, и что «работа, проделанная и в Мехико, и в Лондоне, могла бы быть пересмотрена с пользой и развита уравновешенной группой налоговых администраторов и экспертов из импортирующих капитал и экспортирующих капитал государств, из государств передовых экономик и из слаборазвитых стран, и работа Лиги над международными налоговыми проблемами должна быть принята ООН»13.

Отход от «моделей Мехико» вызвал негативную реакцию развивающихся стран; их

CQ Не можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

работающий по найму может быть обложен налогом в государстве работы, если он находился в той стране дольше, чем определенный промежуток времени;

проценты, дивиденды и лицензионные платежи облагаются налогом в государстве ре-зидентства.

Как аспект распределения, так и метод избежания двойного налогообложения был обрисован в общих чертах. Когда одному из государств предоставлено право обложить налогом доход, другое государство должно разрешить освобождение от налогов. Это может быть полное и предметное освобождение у источника в государстве, где был получен доход, или освобождение с прогрессией в государстве резидентства при рассмотрении дохода нерезидентов по прогрессии, применяемой к резидентам. В некоторых особых случаях государство резидентства должно предоставить

зачет налога для устранения двойного налогообложения.

Принципы, содержавшиеся в разработанных модельных конвенциях, закреплялись с определенными вариантами в многочисленных двусторонних налоговых соглашениях между развитыми странами до того, как ОЕЭС создала на основании Резолюции от 16 марта 1956 г. № С(56)49^та1) свой Налоговый комитет и поручила ему разработку модели проекта двустороннего налогового соглашения, «которое эффективно решит проблемы двойного налогообложения, существующие между государствами-членами ОЭСР, и которое было бы приемлемым для всех государств-членов»15.

Потребность в новом проекте двустороннего налогового соглашения, который способствовал бы расширению сети двусторонних налоговых соглашений между всеми государствами ОЕЭС, была обусловлена тем, что разработанные модельные конвенции имели определенные пробелы. Это было вызвано увеличивающейся экономической взаимозависимостью государств ОЕЭС в послевоенный период, экономическое сотрудничество между ними показало важность мер предотвращения международного двойного налогообложения.

1 Seligman E. R. A. Double Taxation and International Fiscal Cooperation. N. Y., 1928. Р. 142.

2 Picciotto S. International Business Taxation: A Study in the Internationalization of Business Regulation. L., 1992. Р. 20.

3 Professors Bruins, Einaudi, Seligman and Sir Josiah Stamp, Report on Double Taxation, submitted to the Financial Committee Economic and Financial Commission. Document E.F.S.73. F. 19. April 5th, 1923.

4 League of Nations: Technical Experts to the Economic and Financial Committee, Double Taxation and Tax Evasion, Report and Resolutions, submitted by the Technical Experts to the Financial Committee. Document F. 212. Geneva, February, 1925.

6 League of Nations: Committee of Technical Experts on Double Taxation and Tax Evasion: Report. Document C. 216. M. 85. L., April 12th. 1927. P. 10.

7 League of Nations: General Meeting of Government Experts on Double Taxation and Tax Evasion:

CQ Не можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Не можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

14 Cockfield A. J. NAFTA Tax Law and Policy: Resolving the Clash between Economic and Sovereignty Interests. Toronto, 2005. P. 50.

15 Organisation for Economic Cooperation and Development. Model Double Taxation Convention on Income and on Capital. Report of the Committee on Fiscal Affairs. P., 1977. P. 8.

Библиотечка «Российского юридического журнала»

В научно-методическом пособии рассмотрены вопросы эффективности подготовки юристов. Представлена авторская оценка форм и методов преподавания в рамках компетентностного подхода.

Студентам магистратуры, аспирантам и преподавателям юридических учебных заведений

Книгу Вы можете приобрести по адресу: ул. Комсомольская, 23, каб. 306

Комментарии ОЭСР к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения: правовой статус в РФ

До недавнего времени отечественная литература по налогообложению и налоговому праву не уделяла Комментариям ОЭСР к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения по налогам на доходы и капитал (далее – Комментарии ОЭСР) серьезного внимания, в результате чего сложилось впечатление, что неразрешенных правовых вопросов, связанных со статусом Комментариев ОЭСР в РФ, нет.

В последнее время интерес к международным и нацио­нальным налоговым соглашениям значительно вырос. В 2010 г. Правительство РФ одобрило новое Типовое соглашение между РФ и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество 1 .

Позднее Президент РФ Д.А. Медведев назвал вступление России в ОЭСР приоритетной задачей 2 . Комментарии ОЭСР стали предметом исследования в судах, профессиональной литературе, на практических и научных конференциях по международному налогообложению.

ОЭСР И МОДЕЛЬНАЯ КОНВЕНЦИЯ: СПРАВКА

Организация экономического сотрудничества и развития создана на основе Конвенции от 14.12.1960 (г. Париж), вступившей в силу 30.09.1961. Основные цели ОЭСР – содействие экономическому росту стран – членов ОЭСР, повышение их вклада в глобальный экономический рост и развитие, борьба с бедностью в странах, не входящих в ОЭСР.

В 1963 г. Налоговым комитетом ОЭСР была разработана Модельная конвенция об избежании двойного налогообложения по налогам на доходы и капитал.

Модельная конвенция и Комментарии к ней – динамично развивающиеся документы, со времени первой публикации в 1963 г. они не раз изменялись и дополнялись.

НОВОЕ В РАЗВИТИИ МЕЖДУНАРОДНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

— 01.06.2011 в МГЮА им. О.Е. Кутафина состоялась защита докторской диссертации А.А. Шахмаметьева «Правовой режим налогообложения нерезидентов в Российской Федерации» (см. автореферат на сайте МГЮА: http://www.msal.ru/main/aspyr51.html ).
— Ежегодно в Екатеринбурге по инициативе профессора Д.В. Винницкого на сессиях Европейско-Азиатского правового конгресса проводятся семинары с участием ведущих зарубежных теоретиков в области международного налогообложения (см.: http://www.lawcongress.ru/).

В то же время все это пока не изменило общего впечатления малоисследованности вопроса и, как следствие, непонимания проблем, связанных с правовым статусом и порядком применения этого документа в РФ. В результате большинство налоговых консультантов, работников налоговых органов, налогоплательщиков и преподавателей налогового права чувствуют себя неуверенно, сталкиваясь с необходимостью обращаться к тексту Комментариев ОЭСР и самостоятельно оценивать их статус.

Комментарии ОЭСР в практике международного налогообложения

Комментарии ОЭСР носят официальный характер, они разрабатывались и утверждались одновременно с Модельной конвенцией – эти два документа обычно публикуются и воспринимаются вместе 3 .

Длительное время Комментарии ОЭСР занимали достаточно скромное место в практике международного налогообложения. В 1981 г. они были впервые упомянуты в судебном решении при рассмотрении спора, связанного с применением международного налогового соглашения 4 . Теперь такие ссылки в зарубежной судебной практике встречаются очень часто. Специалисты по международному налоговому праву отмечают маловероятность того, что сегодня при возникновении спора об их применении не будет обращения к Комментариям ОЭСР 5 .

В российской практике, говоря о Комментариях ОЭСР, принято обращать внимание на то, что Россия не является членом ОЭСР, из чего можно сделать вывод, что в случае такого членства правовой статус Комментариев ОЭСР в нашей стране стал бы более определенным.

Заметим, однако, что в документах, определяющих статус ОЭСР, не упоминается обязательность ее рекомендаций и для стран – членов ОЭСР.

СТАТУС КОММЕНТАРИЕВ ОЭСР

Во введении к тексту Комментариев ОЭСР говорится:

— Комментарии иллюстрируют и толкуют положения Модельной конвенции ОЭСР;
— Комментарии особо важны в развитии международного налогового права;
— Комментарии не создавались для того, чтобы в какой-либо форме быть частью международных налоговых договоров, но несмотря на это, они могут быть чрезвычайно важны при применении и толковании таких договоров, особенно при возникновении споров;
— налоговые органы придают большое значение рекомендациям, содержащимся в Комментариях, а налогоплательщики часто используют их при планировании своих сделок и инвестиций. Во многих судебных решениях Комментарии цитируются, анализируются и играют ключевую роль в судейском усмотрении.

В то же время принято считать, что значение Комментариев ОЭСР для международных налоговых договоров, заключенных странами – членами ОЭСР со странами – не членами ОЭСР или между странами, не входящими в ОЭСР, меньше, чем для соглашений, заключенных между странами – членами ОЭСР 6 .

Комментарии ОЭСР в разъяснениях российских фискальных органов

Представители российских фискальных органов принимали участие в подготовке текстов всех отечественных налоговых соглашений с другими странами. Интересно, что первый перевод текста Комментариев ОЭСР был осуществлен в Научно-исследовательском институте Министерства финансов СССР, но не был широко доступен.

Минфин России использует Комментарии ОЭСР в практической работе, прямо ссылаясь на них или упоминая в письменных ответах на запросы налогоплательщиков о применении международных налоговых соглашений, заключенных Россией. Как правило, речь идет о сложных практических ситуациях, для которых затруднительно найти ответ при буквальном толковании текста договора. При этом, обосновывая свои рекомендации или выводы, Минфин России демонстрирует различные подходы.

Это важно знать:  Упрощенная система налогообложения для СНТ в 2020 году

МИНФИН РОССИИ О СТАТУСЕ КОММЕНТАРИЕВ ОЭСР

В разъяснениях Минфина России используются следующие формулировки:

— позиция Минфина России не противоречит сложившейся международной налоговой практике и закреплена в Комментариях;
— при применении налоговых соглашений компетентные органы руководствуются Комментариями;
— Комментарии закрепляют международную практику, распространенную в странах ОЭСР;
— целесообразно (возможно, необходимо) использовать Комментарии и др.

Иногда Комментарии ОЭСР упоминаются без какого-либо указания на их статус. Во многих письмах Минфина России можно встретить выражение позиции, фактически повторяющей положения Комментариев ОЭСР, но без их прямого упоминания. Анализ одного из писем Минфина России позволяет сделать вывод, что Комментарии ОЭСР применяются не только для толкования налоговых соглашений, но и положений НК РФ (речь идет о понятии зависимого налогового агента) 7 .

С одной стороны, приведенные формулировки говорят о том, что позиции Минфина России по данному вопросу весьма непоследовательны и противоречивы. Из писем Минфина России не понятен не только статус Комментариев ОЭСР, но и то, почему и в какой степени они принимаются во внимание, является ли для министерства и налоговых органов обращение к ним обязательным. Но, с другой стороны, нельзя не признать, что Минфин России в определенной степени считается – а возможно, по каким-то причинам вынужден считаться – с Комментариями ОЭСР.

Комментарии ОЭСР в актах российских судов

В решениях российских судов ссылки на Комментарии ОЭСР появляются не так часто, как в документах фискальных органов. Известны случаи, когда налоговые органы и налогоплательщики (налоговые агенты) в обоснование своей позиции в суде ссылались на положения Комментариев ОЭСР, однако в текстах судебных актов их аргументы отражены и оценены не были.

Длительное время в доступных базах правовой информации можно было найти только одно судебное решение по налоговому спору, не связанному с применением международных налоговых соглашений, в котором косвенно упоминаются Комментарии, без анализа их правовой природы 8 . В последнее время стали появляться судебные решения, в которых ссылки на Комментарии ОЭСР приводятся непосредственно в связи с толкованием налоговых соглашений.

В одном из судебных решений отмечено, что ссылка инспекции в апелляционной жалобе на Комментарии к статьям 1 и 9 Модельной конвенции ОЭСР несостоятельна, поскольку они не являются нормативным документом. При этом ОЭСР является международной организацией, осуществляющей систематизацию и выработку рекомендаций правительствам стран – участников по совершенствованию финансовой и налоговой политики, и не является источником права в смысле правоприменения непосредственно в таких странах 9 .

С этим сложно не согласиться – мы уже отмечали, что оснований для обязательности Комментариев ОЭСР не удается найти ни в российских документах, ни в документах стран – членов ОЭСР. Интересно другое: тот же суд позднее в другом деле указал, что «выводы, сделанные инспекцией, противоречат не только буквальному содержанию статьи 5 Соглашения и ее толкованию, основанному на Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР, а также мнению Минфина России, который подтвердил такое толкование» 10 .В письме Минфина России, на которое сослался суд, отмечено, что, поскольку в основе проекта типового соглашения об избежании двойного налого­обложения доходов и имущества, используемого в РФ при заключении соответствующих соглашений с иностранными государствами, лежит Модельная конвенция ОЭСР, целесо­об­разно использовать Комментарии к ней.

Таким образом, подход судов к оценке Комментариев ОЭСР также непоследователен. С выводом судов о том, что Комментарии ОЭСР не являются нормативным актом, можно легко согласиться по формальным основаниям. В то же время обоснований применения Комментариев ОЭСР и определения границ такого применения в судебных актах нет, а приводимые в них доводы, как правило, повторяют, а зачастую просто копируют доводы Минфина России без достаточного анализа полномочий последнего.

Правовая оценка Комментариев ОЭСР за рубежом

Несмотря на то что анализ правового статуса Комментариев ОЭСР можно найти в любых современных зарубежных учебниках и монографиях по международному налогообложению и свою точку зрения по этому вопросу высказали почти все ведущие юристы и экономисты в этой области, единой или преобладающей позиции до сих пор не выработано.

Важно отметить, что зарубежные исследователи ключевым аспектом для понимания статуса Комментариев ОЭСР называют положения Венской конвенции 1969 г. о праве международных договоров (далее – Венская конвенция). Налоговые соглашения – это международные договоры, толкование которых строится на основе специальных правил (ст. 31–33 Венской конвенции).

ТОЛКОВАНИЕ МЕЖДУНАРОДНЫХ НАЛОГОВЫХ СОГЛАШЕНИЙ

Какой-либо четкой и однозначной системы способов толкования международных соглашений в Венской конвенции нет.

В соответствии со ст. 31 Венской конвенции «Общее правило толкования» договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора. Наряду с контекстом учитываются:

— любое последующее соглашение между участниками относительно толкования договора или применения его положений;
— последующая практика применения договора, которая устанавливает соглашение участников относительно его толкования;
— любые соответствующие нормы международного права, применяемые в отношениях между участниками.

По мнению зарубежных ученых, Комментарии ОЭСР не имеют такого же значения, как текст налоговых соглашений.

Одни считают, что этот документ относится к «инструментам, созданным в связи с заключением соглашения» и должен использоваться в качестве «обыкновенного значения» применительно к статье 31 Венской конвенции 11 , другие – как «часть исторических материалов толкования» 12 . Некоторые исследователи признают Комментарии ОЭСР в качестве «специального толкования» статьи 31 Венской конвенции 13 или в качестве «дополнительного средства толкования» статьи 32. В одном из австралийских судебных решений Комментарии ОЭСР были оценены при толковании статьи 32 Венской конвенции как «контекст», а не просто как «предварительные материалы» 14 .

Формирование единой позиции по данному вопросу затрудняется тем, что судебные органы зарубежных стран, применяя в той или иной мере Комментарии ОЭСР, избегают правового анализа данного документа. Какие аргументы кажутся более убедительными, оценивается в каждом конкретном случае 15 . И совершенно не удивительно, что исследования правового статуса Комментариев ОЭСР сопровождаются замечаниями, поскольку это один из важнейших неразрешенных вопросов современного международного налогового права 16 .

Российские суды о Венской конвенции

В отечественной судебной практике случаи обращения к положениям Венской конвенции о правилах толкования при рассмотрении споров о применении международных налоговых соглашений чрезвычайно редки.

После более чем двадцати лет применения налоговых соглашений, которых в РФ насчитывается более 70, имеется только одно (!) судебное решение, в котором суд обращается к Венской конвенции (и то не в связи с Комментариями ОЭСР) 17 .

В другом судебном акте используются «общие правила толкования международных договоров об избежании двойного налогообложения, применяемые в практике Организации экономического сотрудничества и развития» 18 , но можно предположить, что, по сути, речь шла о правилах Венской конвенции.

Интересна ссылка на применение Комментариев ОЭСР в налоговом договоре, заключенном Россией и ­Мексикой 19 : «Понимается, что Договаривающиеся Государства будут стремиться применять положения настоящего ­Соглашения в соответствии с Комментариями к статьям Типовой моде­ли Конвенции по налогам на доход и капитал, ­обновляемой время от времени Комитетом ОЭСР по налоговым пробле­мам, в той мере, в которой положения настоящего Соглашения соответствуют положениям названной Модели».

Данное положение договора означает, что применительно к нему Россия если и не признает Комментарии ОЭСР в качестве источника права, то по крайней мере делает определенные шаги для реального их применения. Несмотря на то что текст Соглашения не влияет непосредственно на применение Комментариев ОЭСР применительно к другим налоговым соглашениям РФ, возможно, что появление такой ссылки само по себе уже означает, что Россия готова придавать этому документу большее значение, чем это принято традиционно считать.

Выводы

В заключение обозначим еще одну серьезную проблему в применении Комментариев ОЭСР российскими налоговыми специалистами – отсутствие их официального текста на русском языке. Текст Комментариев, изданный ОЭСР на русском языке в 1999 г. 20 , не является официальным, во многом не отражает актуальную редакцию документа и включает в себя отдельные доклады ОЭСР (часть полной версии), выполнен не очень удачно с точки зрения правильности перевода и в результате не может быть использован на практике.

Как правило, крупные консультационные компании самостоятельно переводят текст Комментариев ОЭСР на русский язык, но такие переводы не находятся в пуб­личном доступе.

Из разъяснений отечественных фискальных органов и судебных решений, в которых есть ссылки на Комментарии ОЭСР, не понятно, какая конкретно редакция была использована. Между тем в судебных актах других стран большое значение придается вопросу, какая версия Комментариев ОЭСР действовала в момент подписания конкретного налогового соглашения и можно ли применять более позднюю версию.

Краткий анализ Комментариев ОЭСР свидетельствует об их серьезной роли в применении налоговых соглашений как в РФ, так и за рубежом несмотря на то, что этот документ не является нормативным актом в традиционном понимании. Объем применения этого документа может зависеть от конкретного соглашения и рассматриваемой ситуации.

С учетом более активного применения правил толкования Венской конвенции и международного опыта применения Комментариев ОЭСР проблема определения правого статута этих документов в РФ, безусловно, требует дополнительного исследования и выработки ком­плексного подхода.

»

Следующая
НалогиЛьгота по налогу на имущество для ИП на УСН в 2020 году

Помогла статья? Оцените её
1 Star2 Stars3 Stars4 Stars5 Stars
Загрузка...
Добавить комментарий

Adblock detector